Dichiarazione integrativa a sfavore: sanzioni e ravvedimento

Tramite il ravvedimento operoso è possibile ridurre le sanzioni applicabili in caso di presentazione della dichiarazione dei redditi integrativa a sfavore per persone fisiche e società.

Se ti sei accorto di aver commesso un errore nella dichiarazione dei redditi che hai presentato, da cui scaturisce una maggior imposta da versare, e desideri sanare tale violazione, devi presentare una dichiarazione integrativa a sfavore. Quest’ultima dichiarazione va a sostituire la dichiarazione precedentemente presentata. Nel momento in cui presentiamo la dichiarazione integrativa a sfavore, è necessario versare la maggior imposta dovuta con le relative sanzioni. Tuttavia, vi è la possibilità, tramite l’istituto del ravvedimento operoso di beneficiare della riduzione delle sanzioni.

Vediamo nel dettaglio quali sono i termini per poter presentare una dichiarazione integrativa e quali sono le relative sanzioni ridotte tramite ravvedimento operoso.

Dichiarazione integrativa: che cos’é?

La dichiarazione integrativa è una nuova dichiarazione che viene presentata dal contribuente per correggere eventuali errori e/o le omissioni commessi nella precedente dichiarazione. Tramite la dichiarazione dei redditi integrativa, tutti i contribuenti, hanno la possibilità di presentare un modello 730 integrativo o un modello Unico, per correggere errori e/o omissioni commessi nel 730 o Unico precedentemente presentato. Gli errori commessi dal contribuente, possono essere di due tipi:

• A sfavore del contribuente: quando l’errore o omissione fa sorgere una maggiore imposta o un minor credito a carico del contribuente;
• A favore del contribuente: quando l’errore o omissione fa sorgere una minore imposta o un maggior credito a favore del contribuente;

Da ciò, scaturiscono 2 tipologie di dichiarazione integrativa:

• Dichiarazione integrativa a favore del contribuente: prima delle regole introdotte dal DL 193/2016, doveva essere presentata entro il 30 settembre dell’anno successivo. Mentre con le nuove regole, la scadenza è diventata entro il 5° anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione;
• Dichiarazione integrativa a sfavore del contribuente: deve essere presentata entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.

Dichiarazione integrativa: frontespizio

Vediamo come deve essere compilato il frontespizio della dichiarazione dei redditi per indicare che stiamo presentando una dichiarazione integrativa.

Sarà necessario barrare nel frontespizio della dichiarazione dei redditi la casella “dichiarazione integrativa” indicando:

• il codice 1, nell’ipotesi prevista dall’articolo 2, comma 8, D.P.R. 322/1998, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Questo, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore o minore reddito o, comunque, di un maggiore o minore debito d’imposta o di un maggiore o minore credito e fatta salva l’applicazione delle sanzioni e ferma restando l’applicazione del ravvedimento operoso;
• il codice 2, nell’ipotesi in cui si intende rettificare la dichiarazione già presentata in base alle comunicazioni inviate dall’Agenzia delle entrate, ai sensi dell’articolo 1, commi 634 – 636, L. 190/2014, salva l’applicazione delle sanzioni e ferma restando l’applicazione del ravvedimento operoso. L’Agenzia delle Entrate, infatti, mette a disposizione del contribuente le informazioni che sono in suo possesso dando la possibilità di correggere spontaneamente eventuali errori od omissioni, anche dopo la presentazione della dichiarazione.

Dichiarazione integrativa a sfavore: termini di presentazione

La dichiarazione integrativa a sfavore può essere presentata solo nell’ipotesi in cui sia stata correttamente inviata la dichiarazione originaria. Infatti, nell’ipotesi di omessa dichiarazione dei redditi e Iva, è preclusa la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa. E’ possibile presentare una dichiarazione integrativa a sfavore entro il termine di decadenza dell’azione accertatrice di cui all’articolo 43 del DPR n. 600/1973.

Dal 1 gennaio 2016 è stata modificata la disciplina dei termini di decadenza degli accertamenti tributari, come disciplinata dall’art. 43 del D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973.

Secondo la nuova disciplina, gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza:

• Entro il 31.12 del 5° anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione .
• Entro il 31.12 del 7° anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata, in caso di dichiarazione omessa.

Fino alla scadenza del termine di accertamento ordinario, vi è la possibilità di integrare/modificare in aumento l’importo accertato, mediante la notificazione di nuovi avvisi di accertamento. Questo si ha ad esempio nell’ipotesi in cui l’Amministrazione Finanziaria sia a conoscenza di nuovi elementi. Quest’ultimi devono essere indicati nell’atto a pena di nullità.

Sanzioni dichiarazione integrativa

La normativa fiscale, per la presentazione della dichiarazione integrativa a sfavore, prevede l’applicazione, alternativamente, di due tipologie di sanzioni:

• Sanzione amministrativa per omesso versamento;
• Sanzione amministrativa per infedele dichiarazione.

Vediamo adesso quali sono le differenze di queste due sanzioni.

Sanzione amministrativa per omesso versamento

La sanzione applicabile per omesso versamento è pari al 30% della maggiore imposta dovuta o del minor credito generato. Si applica questa sanzione nel caso in cui si vadano a correggere errori rilevabili in sede di controllo formale. La sanzione amministrativa si riduce al 15% se la dichiarazione integrativa viene presentata nei 15 giorni successivi alla scadenza.

Sanzione amministrativa per infedele dichiarazione

La sanzione amministrativa applicabile per infedele dichiarazione va dal 90% al 180% della maggiore imposta dovuta o del minor credito generato. Questa sanzione si applica nel caso in cui il contribuente vada a correggere errori rilevabili solo in sede di accertamento. Ad esempio omessa e/o errata indicazione di redditi e/o ritenute, oneri deducibili o detraibili in dichiarazione.

Dichiarazione integrativa entro 90 giorni dalla scadenza del termine

Il D.Lgs 158/2015 ha previsto un’ipotesi specifica di regolarizzazione entro i 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. Sotto l’aspetto sanzionatorio, sono previste differenze nei casi in cui la dichiarazione corregga un errore rilevabile o meno in sede di controllo automatizzato o formale. In particolare, per:

• le dichiarazioni integrative che correggono errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale, il contribuente è tenuto:
  • versare la maggior imposta (se dovuta) e gli interessi a partire dal giorno della scadenza del mancato versamento;
  • a versare una sanzione fissa di 250 euro (ridotta ad 1/9 con il ravvedimento operoso). Non è prevista questa sanzione nel caso di irregolarità dichiarative disciplinate nell’art. 8 del D.Lgs 471/1997;
  • versare la sanzione per omesso versamento (se dovuto) ridotta a seconda di quando interviene il ravvedimento.
• le dichiarazioni integrative che correggono errori rilevabili in sede di controllo, il contribuente è tenuto a:
  • versare la maggior imposta (se dovuta) e gli interessi a partire dal giorno della scadenza del mancato versamento;
  • versare la sanzione per omesso versamento (se dovuto) ridotta a seconda di quando interviene il ravvedimento.

Dichiarazione integrativa oltre 90 giorni dalla scadenza del termine

Dopo i 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, le sanzioni e gli interessi aumentano. Come nel caso precedente, bisogna distinguere tra:

• le dichiarazioni integrative che correggono errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale, il contribuente è tenuto:
  • versare la maggior imposta (se dovuta) e gli interessi a partire dal giorno della scadenza del mancato versamento;
  • a versare una sanzione pari al 90% della maggior imposta dovuta;
  • versare una sanzione pari a 250 euro se le imposte non sono dovute, sanzione che può essere ridotta in base a quando si interviene con il ravvedimento. Questo, salvo specifiche irregolarità dichiarative disciplinate nell’art. 8 del D.Lgs 471/1997;

• le dichiarazioni integrative che correggono errori rilevabili in sede di controllo, il contribuente è tenuto a:
  • versare la maggior imposta (se dovuta) e gli interessi a partire dal giorno della scadenza del mancato versamento;
  • versare la sanzione per omesso versamento (se dovuto) ridotta a seconda di quando interviene il ravvedimento.

Ravvedimento operoso dichiarazione integrativa a sfavore

Dopo aver visto quali sono le sanzioni applicabili alla dichiarazione integrativa, vediamo adesso come possono essere ridotte tramite il ravvedimento operoso, disciplinato dall’art. 13 del D.Lgs n. 472/97. Si può utilizzare il ravvedimento operoso per sanare la violazione, prima che siano iniziati provvedimenti accertativi. Il ravvedimento si effettua versando la maggiore imposta dovuta, gli interessi di mora e la sanzione ( come visto sopra del 30% o del 90% della maggiore imposta), applicando le seguenti riduzioni:

• Riduzione a 1/9 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione;
• Riduzione a 1/8 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione;
• Ridotta a 1/7 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione oppure;
• Riduzione a 1/6 del minimo. Se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione;
• Riduzione a 1/5 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, avviene dopo la constatazione della violazione. Ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4.

Tabella riepilogativa sanzioni dichiarazione integrativa

Qui di seguito un prospetto riepilogativo delle sanzioni ridotte con ravvedimento operoso:

PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE INTEGRATIA	Errori rilevabili in sede di applicazione degli articoli 36-bis e 36-ter del DPR n. 600/73	Errori rilevabili in sede di accertamento (omessa e/o errata indicazione di redditi)
Sanzione Piena	30%	90%
Sanzione ridotta presentata entro il 90° giorno successivo alla scadenza	1,67% (riduzione di 1/9 del 15%)	10,00% (riduzione di 1/9)
Sanzione ridotta entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione	3,75% (riduzione di 1/8 del 30%)	11,25% (riduzione di 1/8)
Sanzione ridotta entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo in cui è stata commessa la violazione	4,29% (riduzione di 1/7 del 30%)	12,86% (riduzione di 1/7)
Sanzione ridotta oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo in cui è stata commessa la violazione	5,00% (riduzione di 1/6 del 30%)	15,00% (riduzione di 1/6)

Ravvedimento dichiarazione integrativa: esempio

Vediamo adesso con un semplice esempio come avviene il ravvedimento per la dichiarazione integrativa.

Si ipotizzi che una società presenti entro i termini la dichiarazione modello Redditi relativa all’anno “n” (presentato entro il 31 ottobre dell’anno “n+1”).

Ipotizziamo che la società si accorga successivamente di avere commesso un errore, non avendo ripreso a tassazione costi indeducibili per €. 10.000, da cui una minore Ires versata per €. 2.500.

La violazione potrà essere sanata in base alle disposizioni di cui alla nuova lettera a-bis) dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97 entro 90 giorni (entro il 30 dicembre dell’anno “n+1”), versando la sanzione ridotta (pari all’imposta non versata di €. 2.500), al 10% (ovvero 1/9 del 90%).

Per perfezionare il ravvedimento (nei 90 giorni), la società deve:

• Inviare il modello Redditi SC integrativo barrando la relativa casella nel frontespizio. Nel riquadro firma della dichiarazione, andranno indicati i quadri che sono stati modificati con ‘’integrativa (codice 2), e/o aggiunti e quelli non modificati (codice 1);
• Versare la maggiore Ires (€. 2.500), la sanzione ridotta pari a €. 250,00 (€. 3.300 x 10,00%) e gli interessi al tasso legale dello 0,50% per i 90 giorni di ritardo.

Il modello F24 dovrà essere così compilato:

• Codice tributo 2003 (Ires), anno di imposta “n” per €. 3.300;
• Codice tributo 8918 (sanzione Ires), anno di imposta “n” per €. 250,00;
• Codice tributo 1990 (interessi da ravvedimento), anno di imposta “n” per €. 3,05.

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 38/E/2007, ha chiarito che, in caso di presentazione di una dichiarazione integrativa a sfavore, nel modello F24, nell’anno d’imposta, dovremmo indicare l’anno in cui è stata commessa la violazione (e non il periodo a cui si riferisce il versamento).

Dichiarazione integrativa per le società di capitali

Come detto precedentemente, il contribuente può quindi presentare una dichiarazione integrativa, entro il termine di cui all’articolo 43 del DPR  n. 600/1973. Si tratta del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stato presentata la dichiarazione da correggere.

Per la dichiarazione integrativa è stato introdotto il quadro DI al modello Redditi SC.

Dalla dichiarazione dei redditi è stato eliminato il prospetto “Errori contabili” del quadro RS, poiché il nuovo termine di presentazione delle dichiarazioni integrative si rende applicabile anche alle dichiarazioni integrative di annualità pregresse.

Modello unico integrativo a favore: compilazione

Quando inviamo una dichiarazione integrativa sia a favore e a sfavore è obbligatorio indicarlo nel frontespizio.

Nel modello di dichiarazione dei redditi, dovrai compilare le seguenti caselle:

1. “Dichiarazione integrativa“;
2. ovvero “Dichiarazione integrativa (art. 2, co. 8-ter, DPR 322/98)”.

La casella “Dichiarazione integrativa” deve essere compilata, alternativamente, con i seguenti codici:

• codice “1” per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un maggior o di un minor reddito o, comunque, di un maggiore o di un minor debito d’imposta ovvero di un maggior o di un minor credito;
• codice “2” per il contribuente che intenda rettificare la dichiarazione già presentata in base alle comunicazioni inviate dall’Agenzia delle Entrate.

La casella “Dichiarazione integrativa (art. 2, co. 8-ter, DPR 322/98)” deve essere barrata in caso di presentazione di una dichiarazione integrativa nell’ipotesi prevista dall’art. 2 comma 8-terdel DPR n. 322/98, allo scopo di modificare l’originaria richiesta di rimborso. La dichiarazione deve essere presentata entro 120 giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione.

Nel caso in cui, oltre la richiesta di modifica del rimborso, la dichiarazione contenga anche la correzione di errori od omissioni, deve essere barrata la casella “dichiarazione integrativa”.

Con riferimento alle dichiarazioni integrative Redditi SC ed al modello IRAP, vi è una terza casella che consente la presentazione della “Dichiarazione integrativa errori contabili”.

Quest’ultima casella deve essere barrata in caso di presentazione di una dichiarazione integrativa a favore per la correzione di errori contabili di competenza oltre il termine prescritto di presentazione.

Dichiarazione integrativa 730: compilazione

In caso di presentazione di dichiarazione integrativa 730, dovrai compilare i seguenti codici:

• codice “1”: se l’integrazione o la rettifica comportano un maggior credito o un minor debito rispetto alla dichiarazione originaria;
• il codice “2”: se l’integrazione o la rettifica riguardano esclusivamente le informazioni da indicare nel riquadro “Dati del sostituto d’imposta che effettuerà il conguaglio”;
• codice “3”: se l’integrativa o la rettifica riguardano esclusivamente le informazioni da indicare riquadro “Dati del sostituto d’imposta che effettuerà il conguaglio”. In particolare, sia i dati relativi alla determinazione dell’imposta dovuta se dagli stessi scaturiscono un maggior importo a credito, un minor debito o un’imposta pari a quella determinata con il modello 730 originario.

Credito emergente dalla dichiarazione integrativa: compensazione

Il DL 22.10.2016 n. 193 ha riformato gli artt. 2 e 8 del DPR n. 322/98, estendo anche per la dichiarazione integrativa a favore gli stessi termini della dichiarazione integrativa a sfavore. Come abbiamo visto precedentemente, è possibile presentare la dichiarazione integrativa a sfavore entro il termine di decadenza dell’azione accertatrice di cui all’articolo 43 del DPR n. 600/1973.

Prima di tale intervento, si ammetteva la dichiarazione integrativa a favore dell’Erario entro i termini per l’accertamento e a favore del contribuente entro il termine per la presentazione di quella per l’anno successivo. Oltre tale termine si perdeva la possibilità di utilizzare il credito che ne emergeva in compensazione ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/97.

Dopo il D.L. n. 193/2016, il credito che emerge dalla dichiarazione integrativa presentata oltre il termine per l’invio di quella dell’anno successivo ed entro i termini di accertamento può essere utilizzato in compensazione nel modello F24 per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata inviata la dichiarazione integrativa.

Esempio compensazione credito

Se ad ottobre 2021 si trasmette un modello UNICO 2018 integrativo, il credito potrà essere utilizzato per compensare non il secondo acconto IRPEF 2021, da versare a novembre 2021, ma il primo acconto 2022, da versare a giugno 2022.

In base ai chiarimenti forniti nel corso di Telefisco 2020 sembra però si possa compensare, ad esempio, il saldo IRPEF 2019, da versare a giugno 2020, in quanto la locuzione “debito maturato a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa”, bisogna prendere a riferimento la scadenza del versamento e non all’anno di maturazione del credito.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, Il limite temporale per la compensazione, non può essere superato attraverso l’integrazione “a catena” di tutte le dichiarazioni, a partire da quella in cui è stato commesso l’errore fino all’ultima utile. La novità introdotta dall’art. 2 co. 8-bis del DPR n. 322/98, sulla dichiarazione integrativa a favore del contribuente, non ha impedito al contribuente della possibilità di chiedere il rimborso delle maggiori imposte versate.

Opzioni da esercitare in dichiarazione

Vi sono pareri contrastanti, in merito alla possibilità di poter presentare una dichiarazione integrativa, nell’ipotesi in cui il contribuente, nella dichiarazione dei redditi originaria, abbia omesso di esercitare una specifica opzione, o quando non ha compilato correttamente determinati quadri della dichiarazione, non necessariamente reddituali.

La correzione, secondo un orientamento, non è ammessa per le c.d. “dichiarazioni negoziali“, a meno che il contribuente dimostri, ai sensi degli artt. 1427 e ss. c.c., che l’errore era essenziale e riconoscibile.

Dichiarazione integrativa a sfavore: consulenza

Se necessiti dell’analisi della tua situazione personale, ti invito a contattarci attraverso il form di cui al link seguente. Riceverai il preventivo per una consulenza personalizzata in grado di risolvere i tuoi dubbi sull’argomento. Considerati i termini che hai visto nel presente contributo, non aspettare ad intervenire, affidati subito ad esperti del settore!