Donazione d’azienda: vantaggi e problematiche

Nel momento del passaggio generazionale dell’azienda vi è la possibilità, fra i vari istituti, di ricorrere alla donazione d’azienda.

Il legislatore fiscale, in linea di principio, è stato abbastanza “generoso”; permettendo un regime di neutralità ai fini delle imposte dirette e di esenzione ai fini delle imposte di donazione, purché, in entrambi i casi, sussistano determinate condizioni.

Vediamo, quindi, come poter sfruttare la donazione di azienda anche ai fini del passaggio generazionale d’impresa.

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La donazione: aspetti civilistici

La donazione, al contrario della successione testamentaria, permette al titolare di trasferire l’azienda quando è ancora in vita. Questo, consente di garantirgli comunque un controllo sulla continuità della prosecuzione del
complesso aziendale. Fino a quando il donante è in vita, non rilevano giuridicamente né il consenso dei legittimari alla donazione né eventuali loro rinunce alla quota di legittima.

Il principale problema di una donazione si ha al momento del decesso del donante. Infatti al soggetto donataria possono essere richiesti i corrispettivi economici da versare ai possibili eredi legittimari.

Al momento del decesso del donante, il valore dei beni donati confluisce in modo fittizio al patrimonio ereditario. Si avrà pertanto una nuova ripartizione del patrimonio complessivo ai fini della determinazione delle quote legittime e della parte disponibile.

Nel caso in cui la donazione fosse superiore al valore della parte disponibile sarà soggetta ad azione di riduzione. Questo in quanto la quota eccedente spetta ai legittimari. Pertanto al momento della spartizione dell’eredità, il donatario potrebbe quindi essere obbligato ad effettuare dei pagamenti in compensazione dei legittimari.

Inoltre, a norma dell’art. 803 c.c., la donazione può essere revocata in caso di sopravvenienza di figli o discendenti legittimi. La relativa azione si prescrive entro 5 anni dalla nascita dell’ultimo figlio o discendente legittimo.

Donazione d’azienda: imposte dirette

Dal punto di vista fiscale, ai fini delle imposte dirette, il TUIR all’art. 58, comma 1 dispone che:

“La donazione di azienda da parte di un imprenditore individuale a favore di terzi gode del regime di neutralità fiscale

Tale neutralità fiscale rileva indipendentemente dal grado di parentela tra donante e donatario. Infatti la neutralità fiscale si ha anche nel caso in cui tra donante e donatario non vi siano rapporti di parentela.

Affinché valga tale regime di neutralità fiscale in capo al donante, è necessario che i beni aziendali siano assunti dal donatario al costo fiscalmente riconosciuto che gli stessi avevano in capo al donante. Si realizza così una continuità nei valori fiscali che comporta il trasferimento delle plusvalenze latenti dal donante al donatario. Tali plusvalenze saranno tassate in capo al donatario al momento della eventuale successiva cessione dell’azienda.

La ratio del legislatore è quella di favorire il passaggio generazionale dell’azienda da parte dell’imprenditore individuale a soggetti terzi persone fisiche. Questo indipendentemente dal grado di parentela che intercorre con il beneficiario del trasferimento dell’azienda o del ramo di azienda.

Donatario: imposte dirette in caso di cessione

In capo al soggetto donatario che riceve l’azienda in donazione si possono verificare diverse ipotesi in materia di imposte dirette a seguito della successiva cessione dell’azienda.

Donatario imprenditore individuale

In caso in cui il donatario sia un imprenditore individuale e abbia assunto tale qualifica contestualmente alla donazione, non è prevista alcuna tassazione in capo al donatario stesso. Mentre nel caso di successiva alienazione dell’azienda, si possono riscontrare le seguenti fattispecie:

  • Qualora il soggetto donatario abbia mantenuto lo status di imprenditore, la plusvalenza realizzata risulterebbe tassabile ai sensi dell’art. 86, comma 2 del TUIR, concorrendo a formare il reddito d’impresa con il criterio di competenza;
  • Qualora il donatario perda il donatario perda la status di imprenditore in seguito alla cessione dell’azienda, la plusvalenza che ne deriva costituirebbe “reddito diverso ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. h-bis) del TUIR, determinata con le modalità di cui all’ art. 71, comma 2 del TUIR.

Donatario non imprenditore

Nel caso in cui il donatario non sia un imprenditore individuale e che intenda donare a sua volta l’azienda ricevuta, tale donazione darà luogo ad un “reddito diverso”, come visto in precedenza.

Donatario imprenditore già esercente attività d’impresa

In tal caso l’azienda ricevuta dal donatario costituisce una liberalità che confluisce nell’ambito della propria contabilità d’impresa. Ai sensi dell’art. 88, comma 3, lett. b) del TUIR il valore netto fiscalmente riconosciuto dell’azienda ricevuta a titolo gratuito costituisce per il donatario una sopravvenienza attiva imponibile.

Per mantenere la neutralità fiscale. l’unica possibilità è che il donante decida espressamente  di effettuare l’operazione nella sfera privata del donatario.

Donatario Società commerciale (di capitali o di persone)

Questa casistica è analoga a quella vista precedentemente, con conseguente emersione in capo al soggetto donatario di una sopravvenienza attiva.

In questo caso, mancando la sfera extraimprenditoriale, sorgerà sempre in capo al donatario una sopravvenienza attiva.

Donazione d’azienda: imposte indirette

Ai fini dell’imposta sulle donazioni, tuttavia, la donazione (così come la successione) di azienda è regolata dal comma 4-ter del D.lgs. n. 346/1990, norma introdotta dal d.l. n. 296/2006, che prevede il non assoggettamento al tributo, ricorrendo determinate condizioni.
L’art. 3, comma 4-ter, del D.L.gs. 346/1990 stabilisce che:

I trasferimenti […] a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, non sono soggetti all’imposta […]. Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causaproseguano l’esercizio dell’attività d’impresa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso […]

Se, dunque, la donazione d’azienda è realizzata a favore dei discendenti o del coniuge del donante, questa è esente dall’imposta sulle donazioni, a condizione che l’attività d’impresa venga proseguita dal donatario per almeno cinque anni. E’ necessario che il donatario renda contestualmente all’atto di donazione, una dichiarazione con cui si obbliga a proseguire l’attività d’impresa per il suddetto periodo di almeno cinque anni. Tale prosecuzione deve essere effettiva e non è quindi sufficiente dichiararlo espressamente nell’atto di donazione.

Il mancato rispetto della predetta condizione determina la decadenza dall’agevolazione. Questo, comporta l’obbligo di corrispondere l’imposta di donazione in misura ordinaria. La sanzione amministrativa ex art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 e gli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta avrebbe dovuto essere pagata.

Aliquote imposte donazione

Qualora non vi siano i requisiti affinché si verifichi l’esenzione dall’imposta di donazione, si è soggetti all’imposizione indiretta.

L’imposta sulle donazioni è disciplinata dal D.Lgs. n. 346/1990, modificato dal Dl 3 ottobre 2006, n. 262.

Aliquote e franchigie sono determinate dal rapporto di parentela tra beneficiario e donante:

  • 4% per il coniuge e i parenti in linea retta, da calcolare sul valore eccedente 1 milione di euro, per ciascun beneficiario
  • 6% per fratelli e sorelle, da calcolare sul valore eccedente 100mila euro, per ciascun beneficiario
  • 6% da calcolare sul valore totale (cioè senza alcuna franchigia), per gli altri parenti fino al quarto grado, affini in linea retta, affini in linea collaterale fino al terzo grado
  • 8% da calcolare sul valore totale (cioè senza alcuna franchigia), per le altre persone.

Se a beneficiare del trasferimento è una persona portatrice di handicap grave l’imposta si applica sulla parte del valore della quota che supera 1.500.000 euro, a prescindere dal grado di parentela tra i soggetti coinvolti.

Imposta ipotecaria e catastale

Sulla donazione di un bene immobile o di un diritto reale immobiliare sono dovute ai sensi del D.Lgs. 347/1990:

  • l’imposta ipotecaria, nella misura del 2% del valore dell’immobile
  • l’imposta catastale, nella misura dell’1% del valore dell’immobile

Tuttavia se l’operazione è esente dall’imposta di donazione, lo è anche per le imposte ipotecaria e catastale


Conclusioni

A fronte delle considerazioni fin qui fatte, possiamo dire che la donazione d’azienda è un utile strumento in ottica di pianificazione del passaggio generazionale.

Come abbiamo visto la donazione di azienda a favore dei discendenti o del coniuge ( che proseguono l’attività per almeno 5 anni), è fiscalmente neutra sia per le imposte dirette che per quelle indirette.

Al contrario, la donazione di azienda ad un estraneo risulterà non imponibile per le imposte dirette, mentre risulterà particolarmente onerosa per le imposte indirette.

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