Gli immobili merce delle imprese ed i riflessi ai fini delle imposte sui redditi.
Nella prassi quotidiana di moltissime imprese vi è la necessità di trattare in modo corretto gli immobili utilizzati nell’attività dell’impresa.
Pensa al classico caso degli immobili detenuti da una immobiliare di costruzione. Per essa gli immobili costruiti e pronti alla vendita sono immobili merce.
In questo contributo voglio andare ad analizzare i riflessi legati all’imposizione diretta degli immobili merce delle imprese. In particolare vedremo i riflessi ai fini IRPEF/IRES ed ai fini IRAP.
Cominciamo!
Indice
Che cosa sono gli immobili merce?
Gli immobili merce sono i beni alla cui produzione o scambio è diretta l’attività d’impresa.
Nel caso dei fabbricati rientrano in questa categoria quelli costruiti o fabbricati per la vendita delle società edili di costruzione o ristrutturazione o quei fabbricati acquistati per la rivendita da società di compravendita immobiliare. Questi, sostanzialmente sono gli esempi più classici.
Accanto a questa definizione è opportuno definire anche cosa si intende per immobile strumentale per natura o destinazione.
Gli immobili strumentali per destinazione sono, invece, utilizzati per l’esercizio dell’impresa, indipendentemente dalla loro natura o dalle loro caratteristiche.
La Circolare n 26/E/2016 ha precisato che: “si definiscono strumentali per destinazione quegli immobili che hanno come unico impiego quello di essere direttamente utilizzati” in attività tipicamente imprenditoriali. Mentre gli immobili strumentali per natura sono quelli non suscettibili di una diversa utilizzazione.
Immobili merce: le imposte dirette
Gli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa costituiscono i c.d. “immobili merce“.
A tal fine, l’oggetto dell’attività dell’impresa è individuato sulla base:
- dello statuto sociale;
- oppure, in subordine, dell’attività effettivamente svolta.
Possono quindi costituire immobili merce:
- i fabbricati costruiti o ristrutturati per la vendita dalle società immobiliari di costruzione e ristrutturazione;
- gli immobili (terreni e fabbricati) acquistati per la rivendita dalle società di compravendita immobiliare.
Rilevanza ai fini del reddito d’impresa
Ai sensi dell’articolo 83 del TUIR, gli immobili merce costruiti o acquistati per la vendita dalle imprese immobiliari partecipano alla formazione del reddito d’impresa secondo le risultanze del Conto economico, ossia:
- tramite i ricavi derivanti dalla vendita (voce A.1 del CE);
- tramite la variazione delle rimanenze (voci A.2 e B.11 del CE);
- o tramite i proventi derivanti dalla loro locazione (voce A.5 del CE);
- tramite i costi di costruzione (voci B.6, B.7, B.9, ecc.).
Finché non sono ultimati e ceduti, gli immobili merce concorrono alla formazione del reddito d’impresa come variazione delle rimanenze finali, ai sensi dell’articolo 92 del TUIR.
Dalla disposizione citata si desume che le rimanenze di fine esercizio relative agli immobili merce iscritti a magazzino (C.M. 18.5.83 n. 23) devono essere valutate sulla base dei costi specifici iscritti in bilancio.
Qualora, una volta ultimati ma in costanza di possesso, gli immobili merce vengano concessi in locazione a terzi, i relativi canoni (fitti attivi) costituiscono componenti positivi del reddito d’impresa per l’ammontare risultante in CE (voce A.5).
Locazione a terzi
La locazione a terzi di immobili merce iscritti in magazzino è configurabile per il periodo in cui tali immobili, collocati sul mercato per la vendita, restino invenduti, ovvero per il periodo in cui l’impresa immobiliare di costruzione e/o compravendita valuti opportuno sospendere la vendita per rinviarla ad un momento in cui le condizioni di mercato consentano un maggior realizzo.
Secondo Cass. 3.5.2001 n. 6194, la locazione di un fabbricato o di una sua porzione da parte di un’impresa che lo ha realizzato e si prefigge l’obiettivo di venderlo deve qualificarsi come atto compreso nell’attività propria dell’impresa (nel caso di specie, costruzione e vendita di immobili) se si inserisce sul piano di una gestione conservativa durante il periodo in cui la situazione del mercato consigli un rinvio della dismissione della proprietà.
Immobili merce: profili Irap
In capo ai soggetti IRES e ai soggetti IRPEF imprenditori che hanno optato per la determinazione della base imponibile IRAP in base al bilancio, i componenti reddituali (positivi e negativi) relativi agli immobili merce costruiti o acquistati per la vendita dalle imprese immobiliari partecipano alla formazione del valore della produzione netta secondo le risultanze del Conto economico (art. 5 del DLgs. 446/97).
In capo ai soggetti IRPEF imprenditori che non determinano la base imponibile IRAP in base al bilancio, i componenti reddituali (positivi e negativi) relativi agli immobili merce costruiti o acquistati per la vendita dalle imprese immobiliari concorrono alla formazione del valore della produzione netta secondo le stesse disposizioni applicabili ai fini del calcolo del reddito d’impresa, sempre che rientrino tra i proventi e gli oneri rilevanti ex art. 5-bis del DLgs. n 446/97.
