Immobili patrimonio: tassazione

Gli immobili appartenenti alle imprese sono solitamente rilevanti nella determinazione del reddito d’impresa in base ai dati contabili. Questo vale sia per gli immobili merce e per quelli strumentali ( per natura e destinazione), mentre per gli immobili “patrimonio” deve confluire nel reddito d’impresa il reddito “catastale”. In questo contributo voglio analizzare nel dettaglio la tassazione degli immobili patrimonio distinguendo le vari casistiche: immobili non locati, immobili locati, immobili di interesse storico e artistico non locati e immobili di interesse storico e artistico locati.

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Classificazione degli immobili delle imprese

Il primo comma dell’art. 43 del TUIR dispone che:

“Gli immobili che costituiscono beni relativi ad imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l’esercizio di arti e professioni non sono produttivi di reddito fondiario.”

Con questo principio, il Legislatore ha stabilito che gli immobili che costituiscono beni relativi all’impresa non sono produttivi di reddito fondiario ma concorrono attraverso le componenti positive e negative alla formazione del reddito d’impresa. Il Legislatore con l’art. 43 ha chiarito il concetto di “bene relativo all’impresa” ed ha inteso ricomprendere con tale espressione le seguenti tipologie di immobili:

  • Immobili merce;
  • Gli immobili patrimonio;
  • Immobili strumentali.

La classificazione contenuta nel TUIR dipende dal tipo di collegamento che i beni hanno con l’attività esercitata, non avendo rilievo la natura del bene ma piuttosto la destinazione che l’imprenditore ha stabilito, all’interno dell’attività d’impresa per il bene stesso.

Immobili merce

Rappresentano l’oggetto delle società “immobiliari” sia che essi siano costruiti dall’impresa stessa oppure acquistati da terzi per essere successivamente rivenduti. Tali immobili concorrono a formare il reddito secondo i costi di costruzione, i ricavi delle vendite e le rimanenze.

Immobili patrimonio

Trattasi degli immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa. Concorrono a formare il reddito nell’importo determinato secondo le disposizioni sui redditi fondiari.

Immobili strumentali

Sono utilizzati nel ciclo produttivo e si dividono in:

  • strumentali per natura: rientrano gli immobili con categoria catastale B, C, D, E e A/10;
  • strumentali per destinazione: rientrano gli immobili utilizzati per l’esercizio dell’impresa.

Partecipano alla formazione del reddito d’impresa secondo le risultanze del Conto Economico.

Gli immobili patrimonio: la determinazione del reddito

La tassazione degli immobili patrimonio è disciplinata dall’art. 90 del Tuir, stabilisce che:

“I redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, concorrono a formare il reddito nell’ammontare determinato secondo le disposizioni del Capo II del Titolo I per gli immobili situati nel
territorio dello Stato e a norma dell’articolo 70 per quelli situati all’estero. Tale disposizione non si applica per i redditi, dominicali e agrari, dei terreni derivanti dall’esercizio delle attività agricole di cui all’articolo 32, pur se nei limiti ivi stabiliti. Per gli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi dell’articolo 10 del codice di cui al D.Lgs. 42/2004, il reddito medio ordinario di cui all’articolo 37, comma 1, è ridotto del 50% e non si applica comunque l’articolo 41. In caso di immobili locati, qualora il canone risultante dal contratto di locazione ridotto, fino a un massimo del 15% del canone medesimo, dell’importo delle spese documentate sostenute ed effettivamente rimaste a carico per la realizzazione degli interventi di cui alla
lettera a), comma 1, articolo 3, D.P.R. 380/2001, risulti superiore al reddito medio ordinario dell’unità immobiliare, il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione. Per gli immobili locati riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi dell’articolo 10 del codice di cui al D.Lgs. 42/2004, qualora il canone risultante dal contratto di locazione ridotto del 35% risulti superiore al reddito medio ordinario dell’unità immobiliare, il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione”.

Dalla disposizione normativa è possibile distinguere le seguenti casistiche:

  • immobili non locati;
  • immobili locati;
  • immobili locati situati all’estero;
  • gli immobili di interesse storico e artistico non locati;
  • immobili di interesse storico e artistico locati.

Immobili non locati

Per gli immobili non locati l’art. 90 del TUIR rimanda:

  • all’art. 37 del TUIR per gli immobili ubicati nel territorio dello Stato;
  • art. 70 del TUIR per gli immobili situati in altro Stato.

Immobili patrimonio non locati in Italia

Per gli immobili situati in Italia, l’art. 37, comma 1 del TUIR, stabilisce che:

“il reddito medio ordinario delle unità immobiliari è determinato mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo, stabilite secondo la norma della legge catastale per ciascuna categoria e classe, ovvero, per i fabbricati a destinazione speciale o particolare, mediante stima diretta.

Nel reddito d’impresa dovrà confluire la rendita catastale rivalutata dell’immobile patrimonio. Se si tratta di immobili tenuti a disposizione la rendita catastale rivalutata dovrà essere maggiorata di 1/3. Tale maggiorazione non dovrà essere applicata per gli immobili patrimonio non a disposizione del contribuente. Quest’ultimo a dimostrazione di questo, tramite apposita dichiarazione dovrà attestare l’assenza di allacciamento alle reti dell’energia elettrica, dell’acqua e del gas e che l’immobile non venga utilizzato.

In presenza di unità immobiliari senza rendita catastale, per la determinazione del reddito si deve considerare la rendita “presunta”, ossia quella di immobili simili iscritti in catasto.

Esempio tassazione immobile patrimonio non locato

La società Immobiliare Beta Srl possiede un immobile abitativo tenuto a disposizione, con una rendita catastale rivalutata di 1.000 euro. Ipotizziamo che la società immobiliare nel corso dell’anno abbia sostenuto spese di manutenzione orinaria per un importo pari a 500 euro. La società Beta Srl ai fini della tassazione del reddito d’impresa, dovrà procedere ad effettuare le seguenti variazioni in aumento:

  • per le spese relative all’immobile per 500 euro;
  • paria alla rendita catastale rivalutata di 1.000 euro.

Immobili patrimonio non locati situati all’estero

Per gli immobili patrimonio situati all’estero, la tassazione segue le regole previste dall’art. 70, comma 2, Tuir secondo cui:

“i redditi dei terreni e dei fabbricati situati all’estero concorrono alla formazione del reddito complessivo nell’ammontare netto risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero per il corrispondente periodo d’imposta … I redditi dei fabbricati non soggetti a imposte sui redditi nello Stato estero concorrono a formare il reddito complessivo per l’ammontare percepito nel periodo d’imposta, ridotto del 15% a titolo di deduzione forfetaria delle spese”.

Essendo immobili situati all’estero non è possibile applicare le regole dei redditi fondiari. Per gli immobili non locati situati all’estero, possiamo distinguere due casistiche:

  • l’immobile non è soggetto a tassazione nello Stato estero: in questo caso non dovrà essere dichiarato alcun reddito in Italia. Questo, è stato confermato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 55/E/2002;
  • l’immobile è soggetto a tassazione nello Stato estero: in questo caso è necessario dichiarare il reddito derivante dalla valutazione effettuata nello Stato estero, eventualmente ridotta delle spese riconosciute. Inoltre spetta il credito di imposta di cui all’art. 165 del Tuir per le imposte versate all’estero.

Immobili locati

La tassazione degli immobili patrimonio locati è disciplinata dall’art. 90 del Tuir, stabilisce che concorre alla formazione del reddito d’impresa l’importo maggiore risultante dal seguente confronto:

  • canone di locazione risultante dal contratto, ridotto di un importo massimo del 15% in presenza di spese di manutenzione ordinaria effettivamente sostenute;
  • rendita catastale rivalutata del 5%.

Le spese di manutenzione ordinaria scomputabili nel limite del 15% sono quelle disciplinate dall’art. 3 ì, comma 1, lett. a), D.P.R. 380/2001, ossia gli:

“interventi edilizi che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti.”

Per dedurre le spese di manutenzione ordinaria, queste devono essere effettivamente rimaste a carico del locatore. Come sappiamo, solitamente le spese di manutenzione ordinaria sono a carico del conduttore. Pertanto risulta evidente che il canone di locazione rilevante ai fini del confronto sarà pari all’intero canone di locazione che risulta dal contratto.

Per gli immobili patrimonio locati ai fini della tassazione è opportuno distinguere:

  • immobili locati a canone libero;
  • immobili locati a canone concordato.

Immobili locati a canone libero

Riguarda la locazione di immobile patrimonio in regime d’impresa con determinazione del canone in regime di libero mercato. Ai fini della determinazione del reddito d’impresa rileva il maggior valore tra:

  • canone di locazione risultante dal contratto, ridotto di un importo massimo del 15% in presenza di spese di manutenzione ordinaria effettivamente sostenute;
  • rendita catastale rivalutata del 5%.

Immobili locati a canone concordato

I contratti di locazione a canone concordato sono stati introdotti dalla L. 431/1998. Lo scopo di tali contratti è quello di agevolare le locazioni nei Comuni ad alta intensità abitativa. Infatti, tali contratti prevedono un canone ridotto “concordato” fissato dalle organizzazioni di categoria dei proprietari e degli inquilini. Per quanto riguarda la tassazione, l’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 150/E/1999 ha precisato che una volta determinato il reddito imponibile dei fabbricati locati ( canone di locazione ridotto del 15% in presenza di spese di manutenzione ordinaria) si applica l’ulteriore riduzione del 30%.

Immobili locati situati all’estero

Per gli immobili patrimonio ubicati all’estero la tassazione è disciplinata dall’art. 70 del Tuir, in base al quale è necessario distinguere due ipotesi:

  • il reddito derivante dalla locazione è soggetto a imposta nello Stato estero, in questo caso l’impresa deve indicare l’ammontare dichiarato nello Stato estero senza alcuna deduzione di spesa. Spetta inoltre il credito d’imposta per le imposte pagate nello Stato estero ma non spetta la riduzione forfettaria del 15%;
  • il reddito derivante dalla locazione non è tassato nello Stato estero, in questo caso l’impresa deve dichiarare l’ammontare percepito in detto Stato ridotto del 15%.

Immobili di interesse storico e artistico non locati

La tassazione degli immobili di interesse storico e artistico è stata modificato dall’art. 4 del D.L. 16/2012. Per gli immobili patrimonio di interesse storico e artistico, il reddito medio ordinario è ridotto del 50%, non si rende applicabile l’aumento di 1/3 della rendita catastale previsto per gli immobili a disposizione.

Immobili di interesse storico e artistico locati

Per gli immobili patrimonio di interesse storico e artistico ai fini della tassazione è opportuno distinguere:

  • Immobili locati a canone libero;
  • Immobili locati a canone concordato.

Gli immobili locati a canone libero

La tassazione degli immobili patrimonio di interesse storico e artistico è disciplinato dall’art. 90, comma 1, ultimo periodo del Tuir, stabilisce che:

“per gli immobili locati riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi dell’art. 10 del codice di cui al D.lgs n. 42/2004, qualora il canone risultante dal contratto di locazione ridotto del 35% risulti superiore al reddito medio ordinario dell’unità immobiliare, il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione.”

La riduzione del 35% spetta a titolo forfettario a prescindere dal fatto che il locatore abbia sostenuto o meno le spese di manutenzione.

immobili locati a canone concordato

Per gli immobili di interessi storico e artistico locati a canone concordato, ci chiediamo se il canone di locazione già ridotto forfettariamente del 35% possa essere successivamente ridotto del 30%. La risposta affermativa arriva dall’Agenzia delle Entrate con la risposta n. 5-08349 del 31 ottobre 2021.

Reddito degli immobili patrimonio in dichiarazione

Come abbiamo visto nei paragrafi precedenti gli immobili patrimonio confluiscono nel reddito d’impresa secondo le risulte catastali. Come abbiamo visto, ai fini della formazione del reddito d’impresa concorre una somma pari al maggior valore tra i seguenti importi:

  • canone di locazione risultante dal contratto, ridotto di un importo massimo del 15% in presenza di spese di manutenzione ordinaria effettivamente sostenute;
  • rendita catastale rivalutata del 5%.

La determinazione del reddito degli immobili patrimonio varia a seconda del regime fiscale cui l’impresa appartiene. Per le imprese individuali e le società di persone in contabilità semplificata, il valore calcolato dovrà essere riportato nel quadro RG del Modello Redditi P.F. e S.P. Mentre per le società di persone in regime di contabilità ordinaria e per le società di capitali il reddito complessivo dovrà essere indicato nel quadro RF del Modello Redditi P.F. e S.P.

Esempio immobile patrimonio in dichiarazione dei redditi

Si ipotizzi che la società Immobiliare Beta Srl possiede un immobile abitativo locato, con una rendita catastale rivalutata di 1.000 euro e canoni di locazione pari ad euro 5.000. Ipotizziamo che la società immobiliare nel corso dell’anno abbia sostenuto spese di manutenzione orinaria per un importo pari a 500 euro.

Vediamo qui di seguito come deve essere compilato il quadro RF della dichiarazione dei redditi:

  • RF10 Redditi di immobili patrimonio per un importo pari a 4.500 euro;
  • RF11 Spese ed altri componenti negativi di cui all’immobile al punto precedente pari ad euro 500;
  • RF39 Proventi degli immobili indicati al rigo RF10: 5.000 euro.

Immobili patrimonio: conclusioni

Gli immobili patrimonio a differenza degli immobili merce e gli immobili strumentali sono tassati riguardo al reddito “catastale”. La tassazione come avrai visto varia a seconda che l’immobile patrimonio sia locato o meno e se sia situato in Italia o in uno Stato estero.

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