Le locazioni aventi ad oggetto immobili strumentali sono soggette alla regola generale dell’esenzione iva, con possibilità da parte del locatore di optare nel contratto di locazione per l’applicazione dell’imposta, con l’obbligo di mantenere l’imponibilità Iva per tutta la durata del contratto, salvo nei casi di subentro nel contratto di locazione.
Vediamo nel dettaglio in questo contributo la disciplina iva della locazione di fabbricati strumentali e le problematiche legate al pro rata di detraibilità. Inoltre, vedremo le modalità di esercizio dell’opzione dell’imponibilità Iva.
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Indice
- Locazione Immobili strumentali: definizione
- Disciplina Iva locazione di fabbricati strumentali
- Locazioni esenti: problemi pro-rata di detraibilità
- Separazione delle attività ai fini Iva
- Modalità di esercizio dell’Imponibilità Iva
- Locazione immobili strumentali: imposta di registro
- Locazione immobili strumentali: conclusioni e consulenza
Locazione Immobili strumentali: definizione
Prima di entrare nel dettaglio della disciplina Iva delle locazione immobili strumentali, vediamo qui di seguito cosa si intende per immobili strumentali. Se desideri approfondire la disciplina Iva delle locazioni immobiliari ti consiglio di leggere il seguente contributo: “Regime Iva delle locazioni“
Si definiscono immobili strumentali” i fabbricati diversi da quelli a destinazione abitativa che, per le loro casistiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni.
Rientrano nella definizione di “immobili strumentali”, tutti gli immobili classificati nella categoria catastale B, C, D ed E, nonché nella classe A/10, purché non siano pertinenziali dell’abitazione principale.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, rientrano nella categoria dei fabbricati strumentali:
- le aree attrezzate con sovrastante impianto di autolavaggio, classificate nella categoria D/7 o C/3, se dotate di attrezzature semplici (circolare n. 12/E/2007);
- le aree attrezzate per campeggio, classificate nella categoria D/8 (risoluzione n. 126/E/2008).
Vediamo qui di seguito nella tabella l’elenco esaustivo di immobili strumentali:
| A/10 | Uffici e studi privati |
| B/1 | Collegi e convitti, educandati, ricoveri, orfanotrofi e ospizi |
| B/2 | Case di cura e ospedali |
| B/3 | Prigioni e riformatori |
| B/4 | Uffici pubblici |
| B/5 | Scuole, laboratori scientifici |
| B/6 | Biblioteche, pinacoteche, musei, gallerie, accademie |
| B/7 | Cappelle e oratori non destinati all’esercizio pubblico dei culti |
| B/8 | Magazzini sotterranei per deposito di derrate |
| C/1 | Negozi e botteghe |
| C/2 | Negozi e botteghe |
| C/3 | Laboratori per arti e mestieri |
| C/4 | Fabbricati e locali per esercizi sportivi |
| C/5 | Stabilimenti balneari e terme |
| C/6 | Stalle, scuderie, rimesse e autorimesse |
| C/7 | Tettoie chiuse o aperte |
| D/1 – D/9 | Immobili a destinazione speciale (opifici, alberghi, teatri, case di cura e ospedali, ecc.) |
| E/1 – E/9 | Immobili a destinazione particolare (stazioni per servizi di trasporto, ponti, fari, ecc.) |
Per la nozione di strumentalità nell’ambito della disciplina Iva rileva esclusivamente il criterio oggettivo in base alle caratteristiche catastali del fabbricato, non rileva l’utilizzazione del fabbricato.
Pertanto, se un fabbricato di categoria catastale “A/3”, è utilizzato per lo svolgimento dell’attività professionale, ai fini Iva, tale immobile sarà considerato ai fini abitativo.
Disciplina Iva locazione di fabbricati strumentali
La disciplina iva della locazione di fabbricati strumentali è stata rivoluzionata con il D.L. n. 83/2012. A decorrere dal 26 giugno 2012, l’art. 9 del D.L. n. 83/2012 ha eliminato all’interno dell’art. 10, comma 1, n. 8 del DPR n.633/1972, le due ipotesi di imponibilità obbligatoria in precedenza previste per le locazioni, posse in essere da un locatore soggetto passivo Iva, su unità immobiliari diverse da quelle a destinazione abitativa.
Per i contratti stipulati in corso di esecuzione alla data del 25 giugno 2012, erano assoggettati ad un regime di imponibilità Iva obbligatoria, se effettuate nei confronti:
- di soggetti passivi d’imposta che svolgono in esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione dell’imposta in percentuale pari o inferiore al 25%;
- di soggetti che non agiscono nell’esercizio di impresa, arti o professioni.
A decorrere dal 26 giugno 2012, con la modifica dell’art. 10, comma 1, n.8 del DPR n. 633/1972, anche per le locazione di immobili strumentali è prevista l’esenzione da Iva. Tuttavia, è prevista la possibilità per ciascun locatore di optare per l’applicazione dell’imposta nel relativo contratto di locazione.
Le locazioni di fabbricati strumentali imponibili ad Iva su opzione sono soggette ad iva ordinaria nella misura del 22%. Per i fabbricati strumentali non può essere applicata l’aliquota Iva agevolata del 10% prevista per le sole locazioni di immobili abitativi e di alloggi sociali.
Vediamo qui di seguito la disciplina iva delle locazione immobili strumentali, riepilogato nella tabella sottostante.
| Locatore | Iva |
| Soggetto Iva | Imponibile per opzione Iva (aliquota IVA 22%) Esente Iva in assenza di opzione |
Locazioni esenti: problemi pro-rata di detraibilità
E’ opportuno valutare con attenzione la facoltà di esercitare o meno nel contratto di locazione l’imponibilità Iva. La decisione per il regime natura dell’esenzione potrebbe creare problematiche sotto il profilo della disciplina del pro-rata di detraibilità.
Come previsto dall’art. 19 comma 5 del DPR 633/1972, un contribuente che svolge sia un’attività che dà a luogo a operazioni soggette a Iva, sia un’attività dà luogo ad operazioni esenti da imposta, deve applicare la detrazione Iva in base a una percentuale da applicare a tutta l’imposta a monte e non soltanto a quella relativa ai beni e servizi ad uso promiscuo ( c.d. meccanismo del pro-rata).
Pertanto, un soggetto passivo che svolge sia un’attività imponibile che un’attività esente, non deve operare alcuna distinzione in merito agli acquisto di beni e servizi, poiché l’imposta detraibile è determinata applicando il pro-rata a tutta l’imposta assolta sugli acquisti.
Qui di seguito un esempio per spiegare il pro-rata di detraibilità:
- Totale operazioni imponibili Iva: 30.000;
- Totale delle operazioni esenti: 9.000 euro;
- Iva pagata sugli acquisti: 3.300 euro;
- Percentuale di detraibilità: [30.000 euro / (30.000 euro + 9.000 euro)] x 100 = 76,923%, arrotondato a 77%;
- Iva sugli acquisti detraibile: 3.300 x 77%= 2.541 euro.
Separazione delle attività ai fini Iva
Il diverso regime Iva (esenzione o imponibilità) previsto per le locazioni dei fabbricati, come abbiamo visto, potrebbe creare problemi di detrazione dell’iva, per il meccanismo del pro-rata.
Questo problema, potrebbe essere superato tramite la separazione delle attività ai fini Iva.
Ipotizziamo che la tua Società immobiliare svolga sia attività di locazione in esenzione Iva e un’attività turistico ricettiva extralberghiera ( Casa vacanze, B&B, Affittacamere, Agriturismo, etc.) imponibile Iva al 10%.
Per evitare che l’effettuazione dell’operazione esente incida sul diritto alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti, l’art. 36, comma 3, del DPR n. 633/1972, consente ai soggetti che esercitano più attività nell’ambito della stessa impresa la facoltà di optare per l’applicazione separata dell’imposta.
L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 22/E/2013 ha chiarito che le locazioni di immobili strumentali esenti non sono separabili ai fini Iva dalle locazioni di immobili strumentali imponibili. Questo perché non rappresentano un’attività autonoma.
Inoltre, l’Agenzia delle Entrate nella risposta all’interpello n. 608 del 18.12.2020 è stato chiarito che possono separarsi le locazioni di fabbricati abitativi esenti dalle cessioni di altri fabbricati (cioè strumentali).
Modalità di esercizio dell’Imponibilità Iva
Come previsto dall’art. 10, comma 1, n. 8 del DPR n. 633/19672, l’opzione per l’imponibilità Iva dei canoni di locazione deve essere “espressamente manifestata” nel contratto di locazione.
Vediamo qui di seguito un esempio di clausola di opzione per l’imponibilità Iva da inserire all’interno del contratto di locazione di un immobile strumentale:
“Si precisa che il presente contratto di locazione ha per oggetto un bene immobile strumentale che, per sue caratteristiche, non è suscettibile di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, censito nella categoria catastale …. Pertanto, a norma dell’art. 10, comma 1 n. 8 del DPR 633/1972, il locatore dichiara di volersi avvalere, per tutta la durata del contratto di locazione, dell’opzione per il regime di imponibilità dell’opzione.
Locazione immobili strumentali: imposta di registro
I contratti di locazione devono essere registrati entro 30 giorni dalla data della loro stipula, a prescindere dalla soggettività passiva Iva del locatore.
Non esiste nessun obbligo di registrazione, per i contratti di locazione stipulati mediante scrittura privata non autenticata, aventi durata non superiore a 30 giorni.
L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 12/E/98 e la circolare n. 26/E/2001, ha chiarito che:
“la durata del contratto deve essere determinata computando tutti i rapporti di locazione anche di durata inferiore a 30 giorni intercorsi nell’anno con il medesimo locatario”.
Il “principio di alternatività Iva – registro” per le locazioni di fabbricati strumentali, subisce alcune eccezioni. Per tali fabbricati, infatti, l’imposta di registro deve essere applicata in misura proporzionale anche se l’operazione risulta imponibile iva.
Pertanto, le locazioni di fabbricati strumentali poste in essere da soggetti Iva scontano l’imposta di registro proporzionale dell’1%, a norma della lett. a-bis dell’art. 5, comma 1, della Tariffa, Parte I, allegata al DPR n. 131/86, a prescindere dal regime iva ( di esenzione o imponibilità) cui risultano soggette.
Locazione immobili strumentali: conclusioni e consulenza
In questa breve guida ho voluto soffermarmi sul regime Iva delle locazione immobili strumentali, vedendo le varie casistiche che si possono presentare.
Se desideri approfondire determinati aspetti visti in questo contributo, ti invito a contattarmi al seguente link.
