I costi sostenuti per migliorie e spese incrementative su beni di terzi sono capitalizzabili e iscrivibili nella voce “Altre immobilizzazioni immateriali” dello Stato Patrimoniale, qualora le migliorie e le spese incrementative no siano separabili dai beni.
Un imprenditore o una Società che detiene beni di proprietà di terzi in forza di un contratto di locazione, comodato o leasing ha la possibilità di dedursi dal reddito gli oneri relativi alle spese di manutenzione ordinaria e straordinaria.
Tuttavia, è opportuno prestare attenzione ad alcuni aspetti sia sotto il profilo civilistico che fiscale in modo da evitare possibili contestazioni in caso di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Vediamo nel dettaglio in questo contributo qual’é il trattamento ai fini civilistici e fiscali delle spese per migliorie anche alla luce di un recente intervento interpretativo della Suprema Corte, che si pone in contrasto con l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria.
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Migliorie su beni di terzi: disciplina contabile
Prima di entrare nel merito della disciplina fiscale, vediamo cosa dice il principio contabile OIC n. 24, che si occupa del trattamento contabile dei beni immateriali, con riferimento alle spese per migliorie su bei di terzi:
- l’ammortamento dei costi per migliorie dei beni di terzi si effettua nel periodo minore tra quello di utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione, tenuto conto del periodo di rinnovo, se dipendente dal conduttore; Per quanto riguarda quest’ultimo aspetto verrà esaminato nel proseguo di questo contributo;
- nella voce B17 “altre immobilizzazioni immateriali”, si possono iscrivere eventuali costi capitalizzabili che, per loro differenza natura non trovano collazione nella voce contabile BI;
- per ciascuna voce delle immobilizzazioni immateriali è indicato nell’attivo dello stato patrimoniale il valore al netto degli ammortamenti e delle svalutazioni. Gli ammortamenti sono iscritti nel conto economico tra i costi di produzione nella voce B10 a) “Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali”
Migliorie su beni di terzi: disciplina fiscale
La disciplina fiscale delle migliorie su beni di terzi è contenuta nell’art. 108, comma 1 del TUIR, il quale afferma che le spese relative a più esercizi sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.
Pertanto, ne consegue, che tali costi non posso essere dedotti integralmente nell’esercizio in cui sono stati sostenuti, ma rilevano quali costi a utilizzazione pluriennale, nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio. I criteri per la ripartizione di tali costi sono commisurati alla durata dell’utilità del bene.
L’Agenzia delle Entrate è intervenuta con la circolare n. 179/E del 27 dicembre 2005 chiarendo la contabilizzazione delle spese relative a migliorie su beni di terzi.
Se tali spese si estrinsecano in beni materiali che hanno una loro individualità e autonoma funzionalità anche al termine del contratto di locazione, devono essere contabilizzate tra le immobilizzazioni. Mentre se tali spese sono incrementative sui beni di terzi sono capitalizzabili e iscrivibili nella voce “altre immobilizzazioni immateriali”.
Affinché i costi relativi alle spese su beni di terzi siano deducibili dal reddito del soggetto conduttore, deve essere rispettato il requisito dell’inerenza all’attività d’impresa.
La Corte di Cassazione con la sentenza n. 2378 del 27 settembre 2018 ha chiarito, per una Società che aveva eseguito lavori di ristrutturazione su immobili in cui vi era un contratto di locazione, che vi era inerenza.
Quest’ultima era stata considerata presente per i seguenti motivi:
- la ditta era effettivamente ubicata nei locali;
- il bene è stato ritenuto strumentale alla predisposizione dell’offerta produttiva.
Alla luce di questo, le relative spese di miglioramento dei locali destinati all’attività rientravano tra le spese genrali.
L’orientamento della Corte di Cassazione
La Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 19920 del 21 giugno 2022 è di nuovo intervenuta sull’aspetto della deducibilità fiscale delle spese per migliorie su beni di terzi.
Oggetto della sentenza, un locatario che aveva sostenuto costi per l’apertura di più punti vendita in vari immobili detenuti in locazione e aveva commisurato la durata dell’utilità del bene, quindi la quota di ammortamento, al solo periodo di durata del contratto, non considerando il rinnovo del contratto.
L’Agenzia delle Entrate, in sede di accertamento, aveva ripreso a tassazione le maggiori quote di ammortamento, affermando che il periodo di ammortamento doveva considerare anche il rinnovo contrattuale e pertanto 12 anni anziché i 6 anni considerati dal contribuente.
La Corte di Cassazione, riprendendo il contenuto dell’OIC 24, ha sostenuto che le spese in oggetto, applicando un principio di prudenza , devono essere distribuite, al massimo, per tutta la durata della locazione, senza considerare il rinnovo. Secondo la Corte di Cassazione, da un punto di vista fiscale, tali spese non possono essere considerati deducibili integralmente nell’esercizio in cui sono state sostenute, ma assumono rilevanza come i costi a utilizzazione pluriennale, ai sensi dell’art. 108, comma 1, del TUIR, nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.
Pertanto la Corte di Cassazione si trova in contrasto con il parere dell’Agenzia delle Entrate, sostenendo che in presenza di un piano di ammortamento redatto in relazione alla durata contrattuale della locazione, bisogna considerare solo la prima scadenza, e non anche il periodo del rinnovo.
Infine, la Corte di Cassazione ha affermato che:
- è corretta la distribuzione dei costi per migliorie su beni di terzi per un periodo pari al contratto di locazione secondo la sua scadenza ordinaria, restando irrilevante un’eventuale rinnovo;
- non è contestabile la scelta contabile della società locataria che, usando la discrezionalità tecnica riconosciuta dai principi contabili, la deduzione delle spese per migliorie su beni di terzi si avvenuta in relazione alla durata contrattuale della locazione. Questo, considerando solo il periodo residuo della locazione (6 anni in questo caso), senza tener conto della possibilità di rinnovo riconosciuta al conduttore ( quindi, in 12 anni);
Migliorie su beni di terzi: conclusioni
In questo contributo ho voluto soffermarmi su un tema su cui ricevo spesso richieste di chiarimento.
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