Oneri deducibili di derivazione immobiliare: guida fiscale

Sono ammessi in deduzione dal reddito di derivazione immobiliare alcuni oneri afferenti i beni immobili posseduti. Si tratta di canoni, livelli, censi e gli altri oneri gravanti sugli immobili. Ma anche le indennità per la perdita dell’avviamento in caso di cessazione della locazione di immobili non abitativi. Infine, la rendita catastale relativi all’abitazione principale. Vediamo questi oneri deducibili di derivazione immobiliare singolarmente.

Il possesso di beni immobili può portare il contribuente di fronte alla possibilità di avere degli oneri da dedurre dal proprio reddito imponibile.

Le deduzioni fiscali sono molto importanti nella Pianificazione fiscale in quanto permettono la riduzione del reddito imponibile che sarà tassato. Minore reddito comporta, minore imposta dovuta.

In questo contributo voglio andare a riepilogare quelli che sono i principali oneri deducibili di derivazione immobiliare. Si tratta di oneri che se sostenuti dal proprietario dell’unità immobiliare possono portare ad una riduzione dell’IRPEF dovuta.

In particolare, si tratta di oneri che in alcuni casi riguardano immobili ad uso abitativo, mentre in altri casi immobili strumentali.

Vediamo, quindi, in dettaglio gli oneri deducibili di derivazione immobiliare.

ONERI DEDUCIBILI DI DERIVAZIONE IMMOBILIARE: DEFINIZIONE

I vari redditi di derivazione immobiliare (fondiari, diversi), singolarmente computati, devono essere sommati agli eventuali altri redditi (es. reddito di lavoro dipendente, redditi di capitali, ecc.) per formare il reddito complessivo del contribuente persona fisica.

Sono ammessi in deduzione dal reddito di derivazione immobiliare alcuni oneri afferenti i beni immobili posseduti. Si tratta degli oneri indicati all’articolo 10 del DPR n 917/86.

In particolare, si tratta delle seguenti ipotesi:

• I canoni, i livelli, i censi e gli altri oneri gravanti sui redditi degli immobili. Di cui all’articolo 10, comma 1, lettera a) del DPR n 917/86;
• Le indennità per la perdita dell’avviamento, in caso di cessazione della locazione di immobili non abitativi. Oneri indicati dall’articolo 10, comma 1, lettera h) del DPR n 917/86;
• La rendita catastale relativa all’abitazione principale e alle relative pertinenze possedute a titolo di proprietà o altro diritto reale di godimento. Onere disciplinato dall’articolo 10, comma 3-bis del DPR n 917/86.

E’ inoltre ammesso in deduzione dal reddito complessivo una quota pari al 20% del prezzo di acquisto o delle spese di costruzione relative agli immobili ad uso abitativo concessi in locazione.

Vediamo, di seguito tutti questi oneri in dettaglio.

CANONI LIBELLI CENSI ED ALTRI ONERI GRAVANTI SUI REDDITI DEGLI IMMOBILI

Sono deducibili ai fini IRPEF i canoni, i livelli, i censi e gli altri oneri gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo.

Tra gli oneri deducibili di derivazione immobiliare sono compresi i contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di provvedimenti della pubblica amministrazione. Così come previsto dall’articolo 10, comma 1, lettera a) del DPR n 917/86.

Canoni, livelli e censi

Il “canone” consiste in una prestazione periodica, un tempo di diritto pubblico.

Il “livello” è invece un antico istituto avente per oggetto una prestazione annua con l’aggiunta di un modico canone.

L’evoluzione dell’istituto lo ha portato col tempo a confondersi con “l’enfiteusi” (articolo 957 ss cc). Infatti, adesso il termine “livello” ha assunto il significato di “canone enfiteutico”.

Il “censo” è invece una prestazione annua e perpetua che il proprietario del fondo si riserva all’atto dell’alienazione.

Il censo trova oggi il suo analogo nel contratto tipico di rendita perpetua fondiaria.

Altri oneri

Tra gli oneri deducibili di derivazione immobiliare vi possono essere anche ulteriori oneri.

Tra gli “altri oneri” si possono ricomprendere, ad esempio, le “decime” ed i “quartesi”.

Il quartese consiste nella prestazione dovuta dal titolare del fondo ad un beneficiario, con garanzia sul fondo stesso avente i connotati della realità (la prestazione è dovuta dal proprietario del fondo in quanto tale).

La ragione per cui gli oneri in esame sono deducibili dal reddito complessivo è dovuta al fatto che:

• Non sono ricompresi negli estimi catastali;
• Né sono determinabili catastalmente.

Per il soggetto percettore, gli ammontari in esame costituiscono “redditi diversi”, di cui all’articolo 70, comma 1, del DPR n 917/86.

Contributi a consorzi

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito (RM 17.11.94 n. III-5-1112) che ai fini della deducibilità dei contributi ai consorzi che riguardano beni immobili:

• I consorzi devono essere obbligatori per legge;
• Oppure l’adesione agli stessi deve avvenire in dipendenza di provvedimenti della pubblica amministrazione.

Pertanto ai fini della deducibilità dei contributi in esame, occorre preventivamente accertare la partecipazione coattiva al consorzio dei singoli proprietari (es. consorzio per la partecipazione e gestione di opere di urbanizzazione primaria e secondaria).

Non sono quindi deducibili i contributi corrisposti a consorzi meramente volontari.

Contributi agricoli unificati

Sono espressamente esclusi i contributi agricoli unificati, di cui all’articolo 10, comma 1, lettera a) del DPR n 917/86.

Sono deducibili, i contributi versati all’INPS – Gestione ex SCAU per costituire la propria posizione previdenziale e assistenziale.

Rimane ferma, in ogni caso, l’indeducibilità della parte dei contributi che si riferisce ai lavoratori dipendenti.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che sono deducibili, anche i premi relativi all’assicurazione obbligatoria per gli infortuni versati dall’imprenditore agricolo per la propria posizione.

Sul punto vedasi la Circolare n. 15/E/2005 dell’Agenzia delle Entrate.

INDENNITÀ PER PERDITA DELL’AVVIAMENTO

Sono oneri deducibili di derivazione immobiliare le indennità per la perdita dell’avviamento corrisposte a norma di legge al conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi da quello di abitazione.

Questo ai sensi dell’articolo 10, comma 1, lettera a) del DPR n 917/86.

Ad esempio, costituiscono oneri deducibili di derivazione immobiliare le indennità corrisposte ai sensi dell’articolo 34, della Legge n 392/78.

La disciplina in esame si applica quindi con riferimento, ad esempio, agli immobili destinati a:

• Uso commerciale (es. negozi, uffici);
• Uso professionale (studi);
• Attività non commerciali (es. circoli).

L’indennità per la perdita di avviamento intende “risarcire” il fatto di dover trasferire un’attività a diretto contatto con i consumatori e gli utenti. Questo in quanto non viene rinnovato il contratto di locazione dell’immobile nel quale viene svolta.

La precisa indicazione, ai fini della deducibilità, dell’uso diverso da quello di abitazione rende indeducibile l’indennità corrisposta per il rilascio di immobili abitativi.

L’indennità spettante al conduttore corrisponde a 21 mensilità (ultimo canone aggiornato) per attività alberghiere e a 18 mensilità per le altre attività. Ad esempio, negozio di commercio al dettaglio, così come previsto dall’articolo 34, comma 1, della Legge n 392/78.

Per il conduttore, l’indennità costituisce reddito soggetto a tassazione separata, di cui all’articolo 17, comma 1, lettera h) del DPR n 917/86.

L’indennità per perdita di avviamento costituisce onere deducibile solo se corrisposta al conduttore in base a disposizioni di legge.

DEDUZIONE PER ABITAZIONE PRINCIPALE E RELATIVE PERTINENZE

Se alla formazione del reddito complessivo IRPEF concorrono il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e quello delle relative pertinenze, si deduce un importo fino all’ammontare della rendita catastale dell’unità immobiliare stessa e delle relative pertinenze.

Questo ai sensi dell’articolo 10, comma 3-bis del DPR n 917/86.

In sostanza, in tal modo viene assicurata l’esenzione dall’IRPEF del reddito dell’abitazione principale e delle eventuali pertinenze.

Fruizione delle detrazioni d’imposta per carichi di famiglia

Per la fruizione delle detrazioni d’imposta per carichi di famiglia e per tipologie reddituali, il reddito complessivo deve essere assunto al netto del reddito derivante dall’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e di quello delle relative pertinenze a decorrere dal periodo d’imposta 2007.

Questo ai sensi degli articoli 12 e 13 del DPR n 917/86.

Oneri deducibili di derivazione immobiliare ed effetti IMU

Fino al periodo d’imposta 2013, l’IMU ha sostituito l’IRPEF e le relative addizionali sul reddito fondiario generato dagli immobili non locati. Articolo 8, comma 1, del DLgs. 23/2011.

L’abitazione principale, in quanto dimora abituale del contribuente e/o di suoi familiari, non è – di regola – locata a terzi. Pertanto, l’IRPEF e le relative addizionali dovute sul relativo reddito fondiario risultano sostituite dall’IMU, e la deduzione in commento, finisce per svuotarsi di un contenuto concreto.

Dal periodo d’imposta 2014 il reddito fondiario derivante dall’abitazione principale, rientra a formare il reddito complessivo con conseguente “effetto” della relativa deduzione, in quanto immobili esenti dall’applicazione dell’imposta IMU.

Nozione di abitazione principale

La norma definisce come abitazione principale l’unità immobiliare nella quale dimorano abitualmente (art. 10 co. 3-bis del TUIR):

• La persona fisica che la possiede a titolo di proprietà o altro diritto reale (es. usufrutto);
• Oppure i suoi familiari.

Per familiari si intendono:

• Il coniuge;
• I parenti entro il terzo grado;
• Gli affini entro il secondo grado.

Fino alla sentenza di divorzio, il coniuge separato si considera un familiare. Pertanto, la deduzione può spettare al contribuente (proprietario o titolare di diritto reale di godimento sull’immobile) con riferimento all’immobile ove dimora abitualmente in prima persona ovvero, in mancanza, con riferimento all’immobile dove dimorano i suoi familiari.

La deduzione compete in ogni caso con riferimento ad una sola unità immobiliare e relative pertinenze.

Nel caso in cui il contribuente sia titolare di un diritto reale sia sull’abitazione ove dimora che su quella ove dimorano solamente i suoi familiari, la deduzione spetta esclusivamente in relazione all’immobile adibito ad abitazione principale del titolare stesso e delle sue eventuali pertinenze.

Nel caso in cui il contribuente possieda due unità abitative entrambe utilizzate come residenza del nucleo familiare, la seconda abitazione viene tassata come unità immobiliare tenuta a disposizione. Viene applicata la maggiorazione di un terzo della rendita catastale. Tale maggiorazione, tuttavia, non si applica se il secondo immobile è stato dato in uso gratuito ad un familiare che vi dimori abitualmente e ciò risulti dall’iscrizione anagrafica.

La dimora abituale è quella in cui il contribuente vive in condizioni di normalità e continuatività. Si osservi che la nozione di abitazione principale definita ai fini dell’IMU, riferendosi all’abitazione utilizzata, nello stesso tempo, come dimora abituale e residenza anagrafica, risulta assai più circostanziata e restrittiva di quella delineata dall’articolo 10, comma 3-bis del DPR n 917/86.

Dimora abituale in istituti di ricovero o sanitari

A partire dal primo gennaio 2001 è considerata abitazione principale anche l’unità immobiliare abbandonata a seguito di ricovero permanente in istituti di ricovero o sanitari. Questo, a condizione che l’unità immobiliare stessa non risulti locata.

Rispetto alla formulazione previgente di cui all’articolo 6, comma 1 della Legge n 488/99, sono stati rimossi i vincoli relativi, rispettivamente:

• Alla qualificazione soggettiva del contribuente (non deve necessariamente trattarsi di anziani o disabili);
• Al titolo del possesso dell’abitazione (non necessariamente un diritto di proprietà o usufrutto, bensì anche, ad esempio, il diritto di abitazione);
• Al trasferimento della residenza (per usufruire della deduzione è richiesto il trasferimento della dimora abituale, e non della residenza).

Nozione di pertinenze

Le pertinenze sono le cose immobili ex art. 817 c.c. che, nello stesso tempo, risultino:

• Classificate o classificabili in categorie diverse da quelle ad uso abitativo (es. box auto, cantine, ecc.);
• Destinate ed effettivamente utilizzate in modo durevole a servizio delle unità immobiliari adibite ad abitazione principale delle persone fisiche.

A partire dal periodo d’imposta 1999, è stato rimosso il vincolo relativo all’appartenenza delle pertinenze ad una determinata tipologia catastale (C/2, C/6 e C/7).

La CM 17.5.2000 n. 98/E ha chiarito che, ai fini dell’IRPEF, il vincolo pertinenziale opera per effetto del comportamento concludente delle parti, prescindendo dal requisito formale della dichiarazione di volontà espressa nell’atto.

Stante il tenore letterale della norma, che parla di “pertinenze” e non di “pertinenza”, non sussistono difficoltà a considerare come pertinenziali di una medesima abitazione più unità immobiliari (es. box auto), purché per ciascuno di essi siano rispettate le condizioni richieste.

Quota delle parti comuni condominiali

Tra le pertinenze agevolabili non possono ricomprendersi le quote di proprietà condominiali relative alle parti comuni dell’edificio.

Si tratta di parti quali ad esempio la portineria, l’alloggio del portiere, il locale caldaia, la lavanderia, ecc., cui è attribuita o attribuibile un’autonoma rendita catastale.

Computo della deduzione

Vediamo ora come avviene il computo degli oneri deducibili di derivazione immobiliare.

La deduzione non può essere superiore alla somma dei redditi dell’abitazione stessa e delle relative pertinenze (ciascuno dei quali determinato rivalutando la relativa rendita catastale del 5%) e deve essere rapportata:

• Al periodo dell’anno durante il quale l’immobile viene destinato ad abitazione principale;
• Alla quota di possesso dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale, indipendentemente dalla quota di possesso delle pertinenze, se autonomamente accatastate.

Casi particolari relativi alla deduzione per l’abitazione principale

Unità immobiliare utilizzata da un solo comproprietario

In caso di unità immobiliare posseduta in comproprietà, ma utilizzata come abitazione principale da parte di uno solo dei contitolari, quest’ultimo può usufruire della deduzione.

Tuttavia, gli oneri deducibili di derivazione immobiliare riguardano l’ammontare corrispondente alla propria quota di possesso.

Utilizzo dell’unità immobiliare anche come sede di attività

In caso di utilizzo dell’abitazione principale anche come sede di attività di impresa, arte o professione, la deduzione compete al 50%.

Deduzione che riguarda il reddito imponibile IRPEF del contribuente titolare dei partita Iva.

Trasferimento dell’abitazione principale

In caso di trasferimento dell’abitazione principale da un’unità immobiliare ad un’altra nel corso del periodo d’imposta, la deduzione spettante è pari alla somma dei redditi fondiari generati da ciascuna delle unità immobiliari (e relative pertinenze) nel rispettivo periodo di destinazione ad abitazione principale.

Variazione della percentuale di possesso

Nel caso in cui, in corso d’anno, muti la percentuale di possesso della medesima abitazione principale, la deduzione compete in proporzione alla percentuale media di possesso (CM 10.8.94 n. 150/E).

Possesso differenziato dell’abitazione principale e delle relative pertinenze

Nel caso in cui la quota ed il periodo di possesso dell’abitazione principale non coincidano con quelli delle relative pertinenze, per la determinazione della deduzione spettante si deve far riferimento alla sola abitazione principale e non alle sue pertinenze.

Locazione dell’unità immobiliare per una parte dell’anno

In caso di utilizzo dell’unità immobiliare come abitazione principale per parte dell’anno e concessione in locazione della stessa unità immobiliare per la restante parte dell’anno, occorre confrontare la rendita catastale, rivalutata del 5%, con il 95% del canone di locazione.

Ovvero, qualora si tratti di un immobile vincolato ai sensi dell’articolo 10 del DLgs. 42/2004, il 50% della rendita catastale, rivalutata del 5%, con il 65% del canone di locazione.

Se risulta superiore la prima, la deduzione spetta in rapporto al numero di giorni in cui l’unità immobiliare è stata utilizzata come abitazione principale ed alla percentuale di possesso.

Se, invece, prevale il canone al netto della deduzione forfetaria, non compete alcuna deduzione. Poiché la tassazione non avviene in base alla rendita catastale.

Coniugi proprietari di due distinte unità immobiliari

In caso di coniugi proprietari, ognuno al 100%, di due distinte unità immobiliari, una utilizzata come abitazione principale del nucleo familiare. Mentre l’altra come abitazione principale di un familiare, a ciascun coniuge spetta la deduzione per l’abitazione principale.

Immobili rurali

Il coltivatore diretto proprietario di una casa rurale destinata a propria abitazione principale e di un altro immobile destinato a dimora abituale di un familiare non ha titolo alla deduzione per l’abitazione principale:

• né in riferimento alla casa rurale (in quanto quest’ultima non produce reddito);
• né per l’altro immobile.

Questo in quanto diverso ed ulteriore rispetto a quello (immobile rurale) adibito a propria abitazione principale.

Soggetti residenti all’estero

I soggetti residenti all’estero non possono usufruire dell’agevolazione, in quanto non dimorano abitualmente in Italia.

DEDUZIONI PER INVESTIMENTI DI IMMOBILI DA LOCARE