Regime Iva delle locazioni di immobili, per privati professionisti e imprese. Applicazione dell’Iva e casi locazione di immobili in esenzione da Iva. Guida pratica alle casistiche di applicazione dell’Iva nelle locazioni.
Per l’individuazione del corretto trattamento fiscale delle locazioni di immobili occorre far riferimento a molteplici disposizioni normative. Normative che finiscono spesso per mettere in difficoltà privati e professionisti.
La disciplina delle operazioni di locazioni di immobili è stata profondamente rinnovata nel corso degli ultimi anni. La riforma ha interessato sia l’aspetto dell’Iva che le imposte di registro.
Se stai locando un immobile, ti starai sicuramente chiedendo se sei tenuto o meno ad applicare l’Iva.
Pertanto, ho deciso di realizzare questa breve guida che può esserti utile per applicare correttamente l’Iva nelle locazioni di immobili.
In questo contributo, la disciplina viene esaminata distinguendo a seconda che oggetto della locazione siano:
- I fabbricati abitativi: unità immobiliari urbane a destinazione abitativa (classificate in catasto nella categoria del gruppo A – eccetto A/10);
- I fabbricati strumentali: unità immobiliari urbane a destinazione non abitativa (classificate in catasto nelle categorie dei gruppi B, C, D, E, nonché nella categoria A/10):
- Immobili diversi da fabbricati (terreni).
Il regime iva connesso alle locazioni immobiliari è molto importante, soprattutto per le imprese, che in alcuni casi (esenzione Iva), possono trovarsi a dover applicare il pro-rata di deducibilità sugli acquisti.
In questo contributo non è mia intenzione entrare all’interno di questo tipo di problematiche che caratterizzano le società di gestione immobiliare (troverai questi spunti in altri articoli).
L’obiettivo di questo contributo è di fornirti una guida pratica legata alle possibili casistiche di applicazione dell’Iva e imposta di registro nelle locazioni immobiliari.
Indice
- Locazioni di immobili: regime iva ed imposta di registro
- Iva e imposta di registro nelle locazioni di immobili: casistiche
- Regime Iva delle locazioni di immobili abitativi
- Regime Iva delle locazioni di immobili strumentali
- Modalità di esercizio dell’opzione imponibilità Iva
- La fatturazione nelle operazioni di locazione
- Esonero dall’emissione della fattura per le operazioni esenti
- Regime Iva delle Locazioni: consulenza
Locazioni di immobili: regime iva ed imposta di registro
L’elemento di principale analisi sul tema è costituito dall’articolo 10 del DPR n. 633/72, il quale al comma 1, n. 8), 8-bis) e 8-ter) ha sancito l’esenzione dall’Imposta sul valore aggiunto delle operazioni di cessione e locazione di beni immobili. Questo ad eccezione delle operazioni che si verificano al ricorrere di determinate condizioni evidenziate nel prosieguo della presente trattazione.
Ai sensi dell’art. 10 comma 1 n. 8 del DPR n. 633/1972, sono esenti Iva le locazioni aventi ad oggetto i seguenti immobili:
- Terreni ed aziende agricole;
- Aree diverse da quelle destinate a parcheggio di autoveicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono l’utilizzazione edificatoria;
- Infine, i fabbricati abitativi e strumentali, salvo che nel contratto di locazione sia esercitata l’opzione per il regime di imponibilità Iva, nei limiti consentiti dalle norme.
Il regime naturale per le locazioni di immobili è l’esenzione dell’Iva, tuttavia la norma prevede la possibilità di optare per l’imponibilità Iva del canone di locazione nei seguenti casi:
- Le locazioni di fabbricati abitativi stipulate da imprese di costruzione o ristrutturazione;
- Per le locazioni di alloggi sociali, da chiunque stipulate;
- Infine, per le locazioni di fabbricati strumentali, da chiunque stipulate.
Iva e imposta di registro nelle locazioni di immobili: casistiche
Per poter individuare correttamente il regime Iva delle locazioni e la relativa aliquota occorre prima di tutto tener presente le seguenti tre variabili:
- Natura dell’immobile;
- Natura soggettiva del cedente;
- La natura soggettiva dell’acquirente.
Nella seguente tabella qui di seguito ti riporto le varie casistiche che ti si potranno presentare in funzione delle variabili di cui sopra, in modo da vedere la corretta applicazione dell’Iva e dell’imposta di registro.
| Immobile | Locatore | Conduttore | Iva | Registro |
| Abitativo diverso da alloggio sociale | Impresa costruttrice/ristrutturatrice Impresa costruttrice/ristrutturatrice | Chiunque | Esente in assenza di opzione Imponibile su opzione (10%) | 2% € 67,00 |
| Abitativo diverso da alloggio sociale | Altri soggetti Iva | Chiunque | Esente | 2% |
| Abitativo diverso da alloggio sociale | Soggetto non Iva | Chiunque | Fuori campo | 2% |
| Alloggio sociale | Chiunque (soggetto Iva) | Chiunque | Esente in assenza di opzione Imponibile su opzione (10%) | 2% € 67,00 |
| Alloggio sociale | Soggetto non Iva | Chiunque | Fuori campo | 2% |
| Strumentale | Chiunque (soggetto Iva) | Chiunque | Esente in assenza di opzione Imponibile su opzione (22%) | 1% 1% |
| Strumentale | Soggetto non Iva | Chiunque | Fuori campo Iva | 2% |
| Aree destinate a parcheggio di veicoli Terreni aventi natura edificatoria | Soggetto non Iva | Chiunque | Fuori campo Iva | 2% |
| Aree destinate a parcheggio di veicoli Terreni aventi natura edificatoria | Soggetto Iva | Chiunque | Imponibile 22% | € 67,00 |
| Aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria ( ma non agricole) | Soggetto non Iva | Chiunque | Fuori campo | 2% |
| Aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria ( ma non agricole) | Soggetto iva | Chiunque | Esente Iva | 2% |
| Terreni agricoli | Soggetto non Iva | Chiunque | Fuori campo Iva | 0,50% |
| Terreni agricoli | Soggetto iva | Chiunque | Esente Iva | 0,50% |
Regime Iva delle locazioni di immobili abitativi
Il regime Iva delle locazioni di immobili abitativi è contenuta nel numero 8 dell’articolo 10 del DPR 633/72 da ultimo modificato dall’articolo 9 del D.L. 83/2012 (cosiddetto decreto sviluppo).
La disposizione individua gli immobili il cui regime naturale di locazione o affitto è quello di esenzione, salvo poi prevedere alcuni casi riguardanti fabbricati per i quali, in deroga, trova applicazione l’imponibilità.
Locazioni esenti Iva
Ai sensi del D.L. n. 223/2006, per effetto della disposizione contenuta all’articolo 10, n. 8- bis) e n. 8- ter), del DPR n. 633/72, sono esenti da Iva le locazioni dei seguenti immobili:
- Fabbricati ad uso abitativo (comprese le pertinenze garage, box, ecc.);
- Terreni;
- Aziende agricole;
- Aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli. Non suscettibili di destinazione edificatoria.
Le locazioni di immobili abitativi sono state attratte, quindi, nella categoria delle operazioni esenti dall’imposta indipendentemente dall’attività esercitata dal locatore e dal momento in cui avviene la locazione.
I contratti di locazione ricadenti nell’ambito di esenzione Iva ex articolo 10, comma 1, n. 8) del DPR n. 633/72, sono soggetti all’obbligo di registrazione entro il termine fisso di 30 giorni dalla data della stipula e scontano l’imposta di registro in misura proporzionale con aliquota pari al 2% dei canoni pattuiti.
| Locatore | Conduttore | Regime Iva | Registro |
|---|---|---|---|
| Soggetto passivo Iva | Qualsiasi (Iva e non ) | Esente | 2% |
Locazioni imponibili Iva
L’articolo 10, comma 1, n. 8) del DPR n. 633/72, esclude dall’ambito di esenzione Iva, le locazioni aventi ad oggetto fabbricati abitativi, in attuazione di piani di edilizia convenzionata effettuate:
- Dalle imprese che li hanno costruiti;
o
- Infine, dalle imprese che vi hanno eseguito interventi di restauro o di risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia o ristrutturazione urbanistica.
Dunque, affinché le locazioni di fabbricati abitativi siano assoggettate ad Iva è necessario:
- Che il locatore sia l’impresa costruttrice o l’impresa esecutrice di intervento di recupero di cui all’articolo 31, comma 1, lettere c), d), e), della Legge n. 457/1978;
- Che la locazione sia effettuata entro 4 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento di recupero;
- Oppure, che la locazione sia in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata;
- Infine, che il contratto abbia durata almeno pari ad anni quattro.
Alle locazioni abitative imponibili, aventi le caratteristiche sopra descritte, si applica l’Iva con aliquota pari al 10%, ai sensi del n. 127- duodevicies, inserito dall’articolo 1, comma 331, della Legge n. 296/2006, tabella A, Parte III, allegata al DPR n. 633/72.
In questi casi i contratti di immobili abitativi sono soggetti all’obbligo di registrazione entro 30 giorni dalla stipula e l’imposta di registro si applica in misura fissa pari ad €. 200,00.
| Locatore | Conduttore | Regime Iva | Imposta di registro |
|---|---|---|---|
| Imprese costruttrici/ di ristrutturazione (in attuazione di piani di edilizia convenzionata, entro 4 anni, della durata di almeno 4 anni) | Qualsiasi (Soggetto IVA e non) | Iva 10% | €. 200,00 |
Regime Iva delle locazioni di pertinenze abitative
Relativamente alle pertinenze (classificate nelle categorie catastali C2, C6 e C7) locate congiuntamente al fabbricato abitativo è necessario evidenziare come le stesse rappresentano una proiezione del bene principale.
Pertanto, scontano il medesimo trattamento Iva – anche in termini di aliquota – subito dall’abitazione.
A tal fine è necessaria la sussistenza del vincolo pertinenziale.
Vincolo che, secondo l’articolo 817 del codice civile, ricorre in presenza:
- Del requisito oggettivo. Consistente nella destinazione durevole e funzionale dell’immobile a servizio o ad ornamento dell’unità abitativa;
- Del requisito soggettivo. Consistente nella volontà del possessore di porre l’immobile in un rapporto di strumentalità con l’abitazione.
A tal riguardo, la Circolare n. 33/E/2006 ha affermato che i corrispettivi relativi alla pertinenza scontano il medesimo trattamento del fabbricato principale “in presenza di un unico atto“.
Tuttavia, si deve ritenere che lo stesso debba valere nel caso in cui la pertinenza sia posta in locazione con un atto autonomo. Laddove venga dichiarata la volontà di adibirla a pertinenza dell’abitazione.
Se desideri approfondire nel dettaglio la disciplina del regime Iva per la locazione del box auto, ti consiglio di leggere il seguente contributo: “Locazione box auto: regime Iva“
Regime Iva delle locazioni di immobili abitativi: schema
Alla luce delle considerazioni effettuate. La disciplina delle locazioni di fabbricati abitativi può essere schematizzata secondo la seguente tabella.
| REGIME IVA | FABBRICATO ABITATIVO |
|---|---|
| Esenzione – regime naturale | Tutti i fabbricati |
| Imponibilità – regime opzionale | Fabbricati locati: dalle imprese che li hanno costruiti; dalle imprese che vi hanno effettuato interventi edilizi. |
Regime Iva delle locazioni di immobili strumentali
Locazioni esenti: regime naturale
Per le locazioni di immobili strumentali, l’articolo 10, comma 1, n. 8) del DPR n. 633/72, prevede un regime d’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto. analogo a quello stabilito per le cessioni dal successivo n. 8- ter).
L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 12/E/2007, al punto 6, ha chiarito che sono assoggettati alla disciplina fiscale prevista per gli immobili strumentali:
- Le unità immobiliari classificate nelle categorie catastali: B, C, D, E;
- Immobili a destinazione speciale categoria D;
- Immobili a destinazione particolare categoria E;
- Oppure, Immobili caratterizzati da una particolare complessità come ad esempio gli impianti di lavaggio auto costituendo delle unità immobiliari comprese nel gruppo C/3. Se dotati di attrezzature semplici, o nel gruppo D/7 se del tipo automatiche, con attrezzature specifiche.
Locazioni imponibili: eccezioni
Secondo il regime Iva delle locazioni di immobili strumentali, gli stessi risultano, quindi, esenti da Iva in linea generale. Questo ad eccezione dell’ipotesi in cui:
Conduttore non soggetto passivo
Il conduttore non sia un soggetto passivo d’imposta, in quanto non agisce nell’esercizio di impresa, di arte o di una professione, e risulta pertanto consumatore finale non avente diritto alla detrazione dell’Iva.
Ad esempio quando il conduttore è un privato, un soggetto non residente privo di stabile organizzazione nel territorio dello Stato, un ente non commerciale che non utilizza l’immobile esclusivamente per l’attività d’impresa eventualmente esercitata.
In tale caso la locazione sconta l’Iva in modo naturale e non per opzione, quindi il conduttore deve dichiarare nel contratto di locazione di non agire nell’esercizio di impresa, arte o professione.
Conduttore con pro-rata non superiore al 25%
Il conduttore è un soggetto passivo d’imposta che ha diritto alla detrazione dell’imposta in misura non superiore al 25%.
La Circolare n. 27/E/2006 dell’Agenzia delle Entrate, al punto 1.2, ha chiarito che la percentuale di detraibilità dell’Iva assolta a monte in base alla quale individuare il regime fiscale della locazione è quella del pro-rata dell’anno precedente.
Qualora non sia possibile individuare quest’ultimo, la percentuale di detraibilità deve essere calcolata in via presuntiva.
Anche in questo caso, il conduttore deve dichiarare nel contratto di locazione che la sua percentuale di detraibilità dell’Iva assolta a monte sugli acquisti sia o meno inferiore al 25%.
Inoltre, al termine del periodo di imposta in cui è stato stipulato il contratto di locazione, il conduttore, se constata che la sua percentuale di detraibilità è risultata non superiore al 25%, deve comunicarlo al locatore affinché la locazione sia assoggettata ad Iva.
Locazioni imponibili per opzione
Per le locazioni di immobili strumentali è, tuttavia, consentito l’esercizio di apposita opzione che consente di assoggettare ad Iva l’operazione.
Tale opzione deve risultare dal contratto di locazione per volontà del locatore (Circolare Assonime 3 agosto 2006, n. 36). Tale possibilità, naturalmente è prevista anche per le imprese industriali o commerciali o per professionisti che possono detrarre l’imposta a monte in percentuale superiore al 25%.
Per quanto concerne l’imposta di registro, per le locazioni di immobili strumentali l’imposta si applica in misura proporzionale con aliquota pari all’1%. Questo indipendentemente dal regime di esenzione o di imponibilità ad Iva al quale è soggetta la locazione.
| Locatore | Conduttore | Regime Iva | Registro |
|---|---|---|---|
| Soggetto passivo IVA | Soggetto NON IVA | 20% | 1% |
| Soggetto passivo IVA | Soggetto con pro rata ≤ 25% | 20% | 1% |
| Soggetto passivo IVA | Soggetto con pro rata > 25% (con opzione) | 20% | 1% |
| Soggetto passivo IVA | Soggetto con pro rata > 25% (senza opzione) | Esente art. 10, comma 1, n. 8 DPR n. 633/72 | 1% |
| Soggetto non IVA | Qualsiasi | Fuori campo | 1% |
Locazioni finanziarie
La disposizione normativa contenuta nella formulazione del n. 8), comma 1, art. 10, del DPR n. 633/72, si estende anche alle locazioni finanziarie.
La conseguenza diretta è, quindi, l’assoggettamento delle operazioni di leasing finanziario alla disciplina Iva delle locazioni che, come precedentemente osservato, rientrano nel novero delle operazioni esenti dall’imposta sul valore aggiunto (ad eccezione delle ipotesi di locazione di immobili strumentali richiamate in precedenza).
I contratti di locazione finanziaria sono, dunque, soggetti alla registrazione entro 30 giorni dalla stipula e scontano l’imposta di registro nella misura proporzionale dell’1% del canone per immobili strumentali (lett a- bis dell’art. 5, Tariffa, parte I, DPR n. 131/86 – modificato dall’articolo 35, comma 10, D.L. n. 223/2006), mentre l’aliquota è del 2% per la locazione finanziaria di immobili residenziali.
Per ciò che riguarda le imposte ipotecaria e catastale, le stesse si applicano cumulativamente nella misura del 2% con riferimento all’acquisto (da parte del concedente) ed al riscatto (da parte dell’utilizzatore) di fabbricati strumentali da concedere o concessi in locazione finanziaria.
Come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 27/E/2006, l’agevolazione (consistente nell’applicazione di un’aliquota pari alla metà rispetto alla somma delle aliquote ordinarie – pari al 4% – applicate a tutti gli altri soggetti) è rivolta alle imprese di locazione finanziaria nonché alle banche ed agli intermediari finanziari. Di cui agli artt. 106 e 107 del D.Lgs. 1° settembre 1993, n. 385.
Scomputo dell’imposta di registro
Per evitare una doppia imposizione relativamente ai trasferimenti di immobili derivanti da contratti di locazione finanziaria, il comma 10- sexies, art. 35, del D.L. n. 223/2006 ha previsto la possibilità per l’acquirente di scomputare dall’ammontare delle imposte ipotecarie e catastali dovute in sede di riscatto l’imposta proporzionale di registro dell’1% pagata sui canoni di locazione.
Casi particolari: Immobili strumentali
Locazione turistica
Nel caso in cui un’attività lo locazione turistica sia svolta in forma imprenditoriale, la prestazione può risultare:
- Imponibile ai fini Iva con aliquota del 10% (n. 120 della Tabella A, Parte III, allegata al DPR n. 633/1972), nel caso in cui la locazione turistica sia qualificabile come una struttura ricettiva extra-alberghiera ( casa vacanze, B&B, affittacamere, etc.);
- Esenzione Iva ex art. 10 comma 1 n. 8 del DPR 633/1972, in assenza del carattere “extra alberghiero”, ovvero in assenza di servizi aggiunti alla locazione.
Per quanto riguarda le locazioni brevi disciplinate dal DL n. 50/2017, non trattandosi di una mera locazione bensì di una locazione con servizi, seppur limitati alla pulizia dei locali e al cambio di biancheria, si ritiene che debba applicarsi l’aliquota Iva al 10% come per le strutture ricettive extra-alberghiere.
Questo, è stato chiarito anche dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 12/E/2007.
Sublocazione immobili strumentali
In caso di sublocazione di immobili strumentali, la sublocazione segue un regime impositivo autonomo, indipendente dal contratto di locazione originario.
Pertanto, occorre considerare le parti del rapporto di sublocazione e non quelle del rapporto di locazione originario.
Anche per la sublocazione si applicano le medesime disposizioni previste con riferimento alle locazioni di immobili strumentali.
Se desideri approfondire la sublocazione, ti consiglio di leggere il seguente contributo: “Contratto di sublocazione commerciale: guida operativa“.
Modalità di esercizio dell’opzione imponibilità Iva
Come previsto dall’art. 10, comma 1, n. 8 del DPR n. 633/19672, l’opzione per l’imponibilità Iva dei canoni di locazione deve essere “espressamente manifestata” nel contratto di locazione.
Vediamo qui di seguito un esempio di clausola di opzione per l’imponibilità Iva da inserire all’interno del contratto di locazione di un immobile strumentale:
“Si precisa che il presente contratto di locazione ha per oggetto un bene immobile strumentale che, per sue caratteristiche, non è suscettibile di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, censito nella categoria catastale …. Pertanto, a norma dell’art. 10, comma 1 n. 8 del DPR 633/1972, il locatore dichiara di volersi avvalere, per tutta la durata del contratto di locazione, dell’opzione per il regime di imponibilità dell’opzione.
La fatturazione nelle operazioni di locazione
Il locatore dell’immobile ha l’obbligo di predisporre gli obblighi connessi all’applicazione dell’Iva, ovvero la fatturazione, la registrazione delle fatture, la dichiarazione Iva annuale, etc.
Vediamo qui di seguito gli elementi che deve contenere la fattura:
- Data di emissione e numero progressivo;
- Ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del locatore;
- Numero di partita Iva del locatore;
- Ditta, del locatorio;
- Numero della partita Iva del locatario;
- Natura, qualità e quantità della prestazione di servizi resa;
- Corrispettivo (canone di locazione) e altri dati necessari per la determinazione della base imponibile Iva;
- Aliquota Iva;
La fattura deve essere registrata con le modalità ed entro i termini di cui all’art. 23 del DPR n. 633/1972.
Esonero dall’emissione della fattura per le operazioni esenti
Per quanto riguarda le operazioni esenti di cui all’art. 10 comma 1 n. 8 del DPR 633/1972, l’emissione della fattura non è obbligatoria qualora non sia richiesta dal cliente.
Inoltre, per tali operazioni è previsto l’esonero dall’obbligo di certificazione dei corrispettivi mediante ricevuta o scontrino fiscale.
Regime Iva delle Locazioni: consulenza
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